【活动】 打卡第10天 | 会计中级考--《会计实务》第七、八章

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1. 本章考情分析

本章属于应用性章节，多以客观题出现，分值一般在2分左右。

2.本章基本框架

3. 本章重要考点

一、非货币性资产交换的特征

定义：非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

★★★注意：

①非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。（注：以非货币性资产发放股利、政府无偿提供非货币性资产给企业、合并或债务重组取得的非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产，均不属于本章范围）

②预付账款属于非货币性资产。

二、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

a.收到补价方：

b.支付补价方：

【直击考点•多选】下列各项非关联方交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。

A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元

B.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元

C.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值为400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元

D.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元

答案：CD

解析：选项A，应收账款属于货币性资产，不属于非货币性资产交换；选项B，100÷320=31.25%，大于25%，不属于非货币性资产交换；选项C，40÷（360+40）=10%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项D，50÷（300+50）=14.29%，小于25%，属于非货币性资产交换。

三、非货币性资产交换的确认和计量

原则：

以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，但有下列情况之一的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：

1.该项交换不具有商业实质；

2.换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量。

（一）商业实质的判断（必须满足下列条件之一）

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（不同时相同即可）

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

★★★关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（二）公允价值能否可靠计量

（三）非货币性资产交换的会计处理

★★★换出资产的类别不同，会计处理有所区别：

1.换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入资产处置损益。

2.换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。

【教材例7-2】2×18年7月1日，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 136364元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付 750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于生产经营。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。

甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6 136364元，销项税额为613 636元。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣；除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

甲公司：

换出固定资产：写字楼

原值：600万元

累计折旧：120万元

公允价值：613.6364万元

应交增值税61.3636万元

换入股权投资：作为长期股权投资（权益法）

收到：75万元（含补价和税差）

乙公司：

换出对丙公司的长期股权投资

账面价值：450万元

公允价值：600万元

换入写字楼：用于生产经营

支付：75万元（含补价和税差）

首先判断是否属于非货币性资产交换

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750 000元【包括两部分：①由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价136 364元；②换出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为0）的差额613 636元】。

甲公司（收到补价）=136 364÷6 136 364=2.2%＜25%结论：属于非货币性资产交换

乙公司（支付补价）=136 364÷（6000 000+136 364）=2.2%＜25% 结论：属于非货币性资产交换

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　4 800 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　6 000 000

借：固定资产清理613 636

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 613 636

借：长期股权投资——丙公司　　　　　6 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　750 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　6 750 000

借：固定资产清理 1 336 364（6750000-4800000-613636）

　贷：资产处置损益　　1 336 364

（公允价值6 136364-账面价值4 800 000）

注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。（下同）

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产　　　　　　　6 136 364

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　613 636

　贷：长期股权投资——丙公司　　　　　　4 500 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　750 000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　　　（公允价值6 000 000-账面价值4 500 000）

（四）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

原则：首先确定换入资产成本的计量基础和损益确认原则，再计算换入资产的成本总额。

1.具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量→ 按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本

2.不具有商业实质或虽具有商业实质但换入资产公允价值不能可靠计量→按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本

4. 本章小结

（一）掌握非货币性资产交换的特征和认定

（二）掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件

（三）掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算

（四）掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算

1.本章考情分析

本章属于重点章节之一，比之前的章节稍微有一点点难度，各种题型都有可能会考。本章除了七、八年前考过10分以上的计算分析题，其他年份分值一般在3分左右。

2.本章教材变化

1.删除“商誉减值”相关内容

3.本章重要考点

一、资产减值的特征及其范围

资产减值：是指资产的可回收金额低于其账面价值。

本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：

1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

3.固定资产；

4.生产性生物资产；

5.无形资产；

6.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

本章不涉及：存货、消耗性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产等的减值。以上资产的减值参考与之相对应的会计准则。商誉减值的处理见《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定。

二、资产可能发生减值的迹象

1.从企业外部信息来源看：

①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经很高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

2.从企业内部信息来源看：

①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远（或者高于）预计金额等。

★★★如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。

无论是否存在减值迹象，应当每年进行减值测试的有：

①使用寿命不确定的无形资产

②尚未达到可使用状态的无形资产

三、资产可收回金额计量的基本要求

资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

四、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。

其中：

①资产的公允价值：是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所收到的价格；

②有序交易：是指在计量日前一段时间内相关资产和负债具有惯常市场活动的交易，清算等被迫交易不属于有序交易。

③处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

企业资产的公允价值的确定：（顺序确定）

1.公平交易中资产的销售协议价格（有合同的，按合同价）

2.该资产的市场价格（没合同的，按市场价）

3.熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额。

五、资产预计未来现金流量现值的确定

总原则：资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量的现值，需要考虑：（3个因素）

①资产的预计未来现金流量

②资产的使用寿命

③折现率

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

注意：对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素：（4个因素）

（1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的下列事项：

①尚未作出承诺的重组事项。

②与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括：筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

（4）对内部转移价格应当予以调整。（估计可收回金额时，不应当以内部转移价格来进行）

4.预计资产未来现金流量的方法

通常方法：根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测（单一现金流量、单一折现率）

期望现金流量法：资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

（二）折现率的预计

1.在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定的税前利率。（如果是税后利率，应当调整为税前利率）

该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

2.企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。

其中：

企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

3.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。

但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。

（三）资产未来现金流量现值的确定

资产未来现金流量的现值（PV）

（四）外币未来现金流量及其现值的确定

1.应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。（先折现）

2.将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。（再折算成人民币）

3.在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。（最后对比可收回金额和账面价值）

六、资产减值损失的确定及其账务处理

1.如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备）

2.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

3.资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（转销记借方）

4.会计分录：

借：资产减值损失

　贷：固定资产减值准备

　　　无形资产减值准备

　　　长期股权投资减值准备等

七、资产组的认定

在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

（一）资产组的概念

资产组：是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

（二）认定资产组应当考虑的因素（2个因素）

1.以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

2.考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

（三）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

八、资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值之间较高者确定。

九、资产组减值测试

如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

①该资产的公允价值减去处置费用后的净额；（如可确定的）

②该资产预计未来现金流量的现值；（如可确定的）

③零。

【教材例8-9】（资产组减值）

丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

2×16年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在2×16年12月31日对该生产线进行减值测试。

假定至2×16年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在2×16年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。

丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元。B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

具体分摊过程见表8-4：

根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500元和437 500元，账务处理如下：

借：资产减值损失—固定资产减值损失—机器A　 100 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　—机器B　 262 500

　　　　　　　　　　　　　　　　　—机器C　 437 500

　贷：固定资产减值准备—机器A　　　　　　　100 000

　　　　　　　　　　　—机器B　　　　　　　262 500

　　　　　　　　　　　—机器C　　　　　　　437 500

十、总部资产减值测试

总部资产包括：集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等

总部资产通常难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

其中资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。

（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

4. 本章小结

（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象

（二）掌握资产可收回金额的计量方法

（三）掌握资产减值损失的确定原则

（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理

（五）熟悉资产减值的特征

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