【活动】 打卡第16天 | 会计中级考-《会计实务》第十、十一章

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1.本章考情分析

本章属于比较重要的章节，可以进一步与固定资产的后续核算等结合出题。从历年考试情况来看，本章重点内容是一般公司债券和可转换公司债券的核算、融资租赁的判断标准及承租人的有关核算、专门借款和一般借款资本化金额的确定等。本章要注意计算题。

2.本章教材变化

删除“长期负债”内容。

3.本章基本框架

4.本章重要考点

一、职工薪酬的内容

1.职工的概念

职工：是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员（如董事会成员、监事会成员、劳务用工人员等）。

2.职工薪酬的概念及分类

（1）职工薪酬：是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

（2）职工薪酬的分类（四大类：短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利）★★★企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

二、职工薪酬的确认和计量

（一）短期薪酬

总体原则：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。（区分受益对象：计入损益或成本）

1.货币性短期薪酬的确认和计量（先计提、后支付）

（1）计提时：

借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用/在建工程/研发支出等

　贷：应付职工薪酬

（2）实际发放或发生时：

借：应付职工薪酬

　贷：银行存款

★★★企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照收益对象计入当期损益或相关资产成本。

★★★企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

2.非货币性福利的确认和计量（自产产品或外购产品）

（1）企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。

（2）企业向职工提供的非货币性福利，应当分别情况处理：

①以自产产品或外购商品发放给职工作为福利

a.企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。

发放时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利（含税价）

　贷：主营业务收入（公允价值）

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

　贷：库存商品

b.以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

i.外购商品时：

借：库存商品等

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款

ii.发放时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利

　贷：库存商品等

　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

3.短期带薪缺勤的确认和计量

带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。

4.短期利润分享计划的确认和计量

短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或者相关资产成本：

（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；

（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

其中：

属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；

②该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

★★★

a.企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。

b.企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。

（二）离职后福利

1.离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。

企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

2.设定提存计划的确认和计量（精算风险和投资风险由职工负担）

（1）设定提存计划：是指企业向单独主体（如：独立的基金）缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。（如养老保险和失业保险等）

（2）确认原则

①企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

②设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。

借：管理费用等

　贷：应付职工薪酬

借：应付职工薪酬

　贷：银行存款

3.设定受益计划的确认和计量（略）

（三）辞退福利

1.辞退福利：是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

2.辞退福利包括3方面的内容：

（1）在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；

（2）在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

（3）辞退福利还包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。

3.内部退休计划的相关内容

职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。（内退：正式退休前，辞职福利；正式退休后，离职后福利）

实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

4.确认原则

企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

（1）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；

（2）企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

5.同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

（2）该重组计划已对外公告。

★★★

①由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。

借：管理费用

　贷：应付职工薪酬

②对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由各单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。

6.辞退福利的计量原则

（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

（2）对于自愿接受裁减建议的辞退计划，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

7.辞退福利需要注意的其他事项

（1）对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后12个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定。

（2）对于辞退福利预期在年度报告期间期末后12个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用其他长期职工福利的相关规定。

即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。

（3）企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。

三、借款费用的范围

四、借款费用的确认

（一）确认原则（资本化或费用化）

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

其中：

1.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的①固定资产、②投资性房地产和③存货等资产。

④建造合同成本、⑤无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

2.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。（≥1年）

★★★在实务中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。

（二）借款费用应予资本化的借款范围

借款范围：包括专门借款和一般借款

1.专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

2.一般借款：是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。　

3.①借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款；

②总原则：先专门借款，后一般借款

（三）借款费用资本化期间的确定

1.借款费用开始资本化时点

借款费用允许开始资本化必须同时满足3个条件：

（1）资产支出已经发生的判断：基本上有3种情形（即已经开始占用资金）

①支付现金（广义）：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

②转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

2.借款费用暂停资本化（计入“财务费用”）的时间

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

★★★

①中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

②非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如：

a.企业因与施工方发生了质量纠纷；

b.工程、生产用料没有及时供应；

c.资金周转发生了困难；

d.施工、生产发生了安全事故；

e.发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等。

3.借款费用停止资本化时点的确定

（1）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

借：固定资产

　贷：在建工程

（2）在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业应当遵循实质重于形式原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

①如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

②如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

五、借款费用的计量

（一）借款利息资本化金额的确定（计入“在建工程”的金额）

在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）的资本化金额，应当按照下列原则确定：

1.专门借款资本化金额——资本化期间

★★★闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时。

2.一般借款资本化金额——资本化期间

符合资本化条件的：

资本化金额

=累计资产支出的加权平均数（超过专门借款部分）×所占用一般借款的资本化率

其中：

①资产支出的加权平均数（只算至完工）

=∑（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数÷当期天数）

②所占用一般借款的资本化率

=所占用一般借款加权平均利率

=所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

其中：所占用一般借款本金加权平均数

=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）

如果只有一笔一般借款，资本化率则为该借款的利率

分录：

借：在建工程

　　财务费用

　贷：应付利息

不符合资本化条件的——全部费用化

分录：

借：财务费用

贷：应付利息

【直击考点•计算题】20×9年借入两笔一般借款：

①20×9年1月1日借入，本金1 000万元，年利率为8%，期限为3年；

②20×9年7月1日借入，本金2 000万元，年利率为6%，期限为5年；

则一般借款资本化率=（1 000×8%+2 000×6%×6/12）÷（1 000+2 000×6/12）

=（80+60）÷（1 000+1 000）=7%

5.本章小结

（1）掌握职工薪酬的定义和内容

（2）掌握职工薪酬的确认和计量

（3）掌握借款费用的范围和确认原则

（4）掌握借款费用资本化期间和资本化金额的确定

1.本章考情分析

本章内容在考试中所占分值不多，一般以单选题、多选题、判断题等客观题进行考核。2016年、2017年本章连续考核过计算题。

2.本章基本框架

3.本章重要考点

一、债务重组方式

（一）债务重组的定义

债务重组：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难、债权人作出让步是会计准则中债务重组的基本特征。

（二）债务重组的方式

1.以资产清偿债务（包括：货币资金和非现金资产）

2.将债务转为资本（债转股）。

注意：债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。

3.修改其他债务条件（一般与延期有关），如减少债务本金、降低利率、减少或免去债务利息、延长偿还期限等。

4.以上三种方式的组合（混合重组）

二、债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务

总结：换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况处理：

（二）将债务转做资本

（三）修改其他债务条件

或有应付（或应收）金额：是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（四）以上三种方式的组合方式

【教材例11-7】2×15年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。

至2×15年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×16年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：

（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用的增值税税率为16%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。

（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。

（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×16年6月30日。（延长半年）

（1）甲公司（债务人）的账务处理

债务重组后债务的公允价值=［1 300 000-300 000×（1+16%）-250 000］×（1-40%）=421200（元）

债务重组利得=1 300 000-348 000-250 000-421 200=280 800（元）

借：应付账款——乙公司　　　　　　1 300 000（旧债）

　贷：其他业务收入——销售××材料　　　　　 300 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　48000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 200 000（250 000-50 000）

　　　应付账款——债务重组——乙公司　421200（新债）

　　　营业外收入——债务重组利得　　　280 800（倒挤）

同时

借：其他业务成本——销售××材料　　　　　 280 000

　贷：原材料——××材料　　　　　　　　　　 280 000

半年后：

借：应付账款——债务重组——乙公司　　419 400（新债）

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 419 400

（2）乙公司（债权人）的账务处理

债务重组损失=1 300 000-348000-250 000-421200（新债权）-18 000（坏账准备）=262800（元）

借：原材料——××材料　　　　　　300 000（公允价值）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　48000

　　长期股权投资——甲公司　　　　250 000（公允价值）

　　应收账款——债务重组——甲公司　421200（新债权）

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　18 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　262800（倒挤）

　贷：应收账款——甲公司　　　　　　1 300 000（旧债权）

半年后：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 421200

　贷：应收账款——债务重组——甲公司　421200（新债权）

4.本章小结

（一）掌握债务人对债务重组的会计处理
（二）掌握债权人对债务重组的会计处理